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  소급감정가액의 인정여부
  글쓴이 : 장광석     날짜 : 06-03-07 14:41     조회 : 3008    
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【분류/일자】대법2004두2356, 2005.09.30

【제목】거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니함

【원심판결】서울고등법원 2004. 1. 8. 선고, 2003누10215 판결

【주문】원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

【이유】상고이유를 본다.

1. 상고이유 제1점에 대하여
상속세를 부과함에 있어 과세관청이 비록 상속재산의 상속 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 상속재산의 시가를 입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고, 여기서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 1999. 4. 27. 선고, 99두1595 판결 ; 대법원 2004. 3. 12. 선고, 2002두10377 판결 등 참조). 또 복수의 감정기관의 감정평가가 평가방법에 있어 위법사유가 없고 품등비교를 제외한 나머지 가격산정요인의 참작에 있어서는 서로 견해가 일치하나 품등비교에 관하여만 평가를 다소 달리한 관계로 감정결과에 차이가 생기게 된 경우 그중 어느 감정평가의 품등비교 내용에 오류가 있음을 인정할 자료가 없는 이상 각 감정평가 중 어느 것을 취신하는가 하는 것은 사실심 법원의 재량에 속한다(대법원 1993. 6. 29. 선고, 92누14779 판결 ; 대법원 2005. 1. 28. 선고, 2002두4679 판결 등 참조).
원심판결 이유에 의하면, 원심은, 원고들이 상속세 신고 당시 이 사건 부동산의 가액산정 근거로 삼은 한국감정원의 감정평가액은 그 가격시점을 이 사건 상속개시일이 아닌 1999. 6. 9.로 하고 있고, 또 개별요인을 비교함에 있어서도 이 사건 부동산이 비교표준지에 비하여 접면가로조건 및 토지형상에 있어서 열세에 있다는 추상적인 사정만을 들어 그 격차율을 70/100으로 적용하고 있으나, 제1심 법원의 촉탁에 의하여 이루어진 대한감정평가법인의 감정평가액은 가격시점을 이 사건 상속개시일인 1999. 2. 7.로 하고 있을 뿐만 아니라 개별요인을 비교함에 있어서도 그 조건을 가로조건, 접근조건, 환경조건, 획지조건, 행정 및 기타조건 등으로 세분하여 각 항목별로 비교표준지와의 구체적인 비교요인을 분석하여 그 격차율을 산정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 대한감정평가법인의 감정평가액이 보다 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 평가된 가액으로 이 사건 부동산의 객관적 교환가격을 적정하게 반영하는 시가로 인정하는 것이 타당하다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 관계법령 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 되고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 사실오인 또는 감정평가에 관한 법리를 오해한 위법 등이 없다.

2. 상고이유 제2점에 대하여
원심은, 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 주차시설의 철판난간은 외부와 구분하는 역할을 하는 건물의 외벽이라기보다는 차량의 추락을 방지하기 위하여 설치된 보호장치로 보이고, 또 설치공정의 역순으로 해체하면 다소의 비용이 소요되더라도 큰 기술적 어려움 없이 분리ㆍ해체가 가능하므로 토지에 고정적으로 부착된 정착물이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 피고가 이 사건 주차시설이 ‘건물’이 아닌 ‘구축물’에 해당하는 것으로 보고 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 평가한 것은 적법하다고 판단하였다.
관계법령 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 되고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 사실오인 또는 건물에 관한 법리를 오해한 위법 등이 없다.

3. 상고이유 제3점에 대하여
구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제78조 제1항 및 제2항에 의하여 신고ㆍ납부불성실가산세 산정의 기초가 되는 미달신고금액 또는 과소납부금액에서 제외되는 ‘평가가액의 차이'라 함은 구 상속세및증여세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제80조 제1항에 규정된 경우만을 의미하고 평가가액의 차이로 인한 모든 경우를 의미하는 것은 아니라고 할 것이고(대법원 2004. 9. 24. 선고, 2003두9886 판결 참조), 또 법 제73조는 물납을 허가할 수 있는 재산을 부동산과 유가증권에 한정하고 있으므로, 납세의무자가 법 제73조에서 규정하는 물납요건에 해당하지 아니하는 물납신청을 하면서 물납신청금액을 납부하지 아니한 때에는 납부불성실가산세의 부과대상이 된다고 할 것이다(대법원 2004. 1. 27. 선고, 2002두11776 판결 ; 대법원 1998. 9. 8. 선고, 97누12853 판결 등 참조).
원심이 같은 취지에서, 원고들이 상속세 신고 당시 이 사건 주차시설에 관하여 보충적 평가방법으로 평가한 가액으로 신고하였고, 피고도 과세표준을 결정하면서 보충적 평가방법에 의하여 그 가액을 평가하였으나 다만 그 평가액만 다른 경우에는 그 평가차액을 과소납부금액에서 제외할 수 없고, 또 원고들이 물납신청한 이 사건 주차시설이 물납대상에 해당하지 않는 구축물로 인정되는 이상 그 물납신청금액을 납부하지 아니한 때에는 납부불성실가산세의 부과대상이 된다고 판단한 것은 정당한 것으로 수긍이 되고(더욱이 피고는 이 사건 처분 당시 원고들이 신청한 이 사건 주차시설의 물납신청금액에 대하여도 물납이 이루어진 것으로 보고 그 납부불성실가산세액을 산정한 것으로 보인다), 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 사실오인 또는 가산세부과처분에 관한 법리를 오해한 위법 등이 없다.

4. 상고이유 제4점에 대하여
가. 원심은, 앞서 본 대한감정평가법인의 감정평가액을 기준으로 하여 정당한 상속세액을 산출하면 그 결정세액이 25억 89,834,645원이 되나, 여기에 정당하게 계산된 신고불성실가산세 80,250,989원과 납부불성실가산세 48,012,590원을 합산하면 총 상속세액은 27억 18,098,224원이 되고, 이는 이 사건 처분에 의한 총 상속세액 26억 56,734,557원을 초과하므로 결국 정당한 세액 범위 내에 있는 이 사건 상속세부과처분은 정당하다고 판단하였다.

나. 그러나 원심의 위와 같은 판단은 수긍하기 어렵다.
가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재이므로, 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 가산세부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이라 할 것이다(대법원 2001. 10. 26. 선고, 2000두7520 판결 참조).
그런데 피고는 이 사건 처분 당시 신고불성실가산세를 11,110,964원으로, 납부불성실가산세를 22,167,738원으로 결정하여 위 가산세에 대하여만 부과고지를 하였을 뿐 달리 가산세액을 증액ㆍ경정하는 처분을 한 바가 없으므로, 사정이 이러하다면, 본세인 상속세와 가산세는 별개의 독립한 조세로 그 부과처분 역시 별개의 과세처분이라고 할 것이므로, 정당한 가산세액이 피고가 이 사건 처분에서 부과ㆍ고지한 가산세액을 초과하더라도 이를 본세인 상속세액에 합산하여 그 총액이 이 사건 처분에 의한 총상속세액(본세인 상속세액과 가산세액을 합산한 것)을 초과한다고 하여 이 사건 상속세(본세) 부과처분(그 결정세액이 2,623,455,848원으로서 원심이 인정한 정당한 세액보다 33,621,203원이 더 많다)이 정당하다고 할 수는 없다.
그럼에도 불구하고 원심이 피고가 부과ㆍ고지한 바도 없는 가산세액을 정당한 상속세액에 합산한 다음 그 합산한 금액이 이 사건 처분에 의한 총상속세액을 초과한다는 이유로 이 사건 처분이 정당하다고 판단한 것은 결국 본세인 상속세와 가산세의 관계에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법을 저지른 것이라고 할 것이다. 이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

5. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리ㆍ판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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【분류/일자】대법2002두10337, 2004.03.12 ** 
 


【제목】

정상적인 거래를 통한 교환가격이 없는 경우 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않음

【원심판결】

서울고등법원 2002. 9. 18. 선고, 2001누14763 판결

【주문】

상고를 모두 기각한다.
상고비용은 상고인 각자가 부담한다.

【이유】

1. 제1부과처분에 관하여
증여세를 부과함에 있어 과세관청이 증여재산의 증여 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 증여재산의 시가가 입증된 때에는, 그 증여재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고(대법원 1996. 8. 23. 선고, 95누13821 판결 ; 1999. 4. 27. 선고, 99두1595 판결 등 참조), 여기서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 1991. 4. 12. 선고, 90누8459 판결 ; 1997. 7. 22. 선고, 96누18038 판결 등 참조).
원심판결 이유에 의하면 원심은, 원고가 1998. 12. 28. 아버지인 ○○○로부터 토지를 증여받은 다음, 1999. 3. 25. 2개 감정평가법인의 감정평가액의 평균액을 증여가액으로 계산하여 증여세를 신고ㆍ납부한 데 대하여, 이들 감정평가들은 그 판시와 같은 점에서 객관적이고 합리적으로 평가된 것으로 볼 수 없고, 다만, 중앙감정평가법인이 2001. 10. 25. 증여일 무렵인 1998. 12. 30.을 기준으로 증여재산을 감정평가한 가격은 적정한 비교표준지를 선정하고 당시의 부동산시세의 하락추세를 적절히 반영하고 있으며 비교표준지와의 품등비교 등도 적정한 것으로 보여 이를 시가로 봄이 상당하다는 이유로, 보충적 평가방법에 의하여 평가한 이 사건 제1부과처분 중 위 감정결과에 따른 정당한 세액을 초과하는 부분을 취소하고 있다.
앞서 든 법리와 기록에 비추어 보면, 원심의 위와 같은 조치는 정당하고, 거기에 원고 및 피고가 상고이유에서 드는 바와 같은 감정평가의 취사에 관한 채증법칙위배나 심리미진 등의 위법이 없다.

2. 제2부과처분에 관하여
법인세법시행령 제27조 제5항(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 시행령 규정’이라 한다)은 헌법상의 실질적 조세법률주의와 재산권보장, 과잉입법금지의 원칙 등에 위반되어 모법인 구 상속세및증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조 제3항의 내재적 위임 범위와 한계를 벗어나 무효라고 할 것이다(대법원 2003. 10. 16. 선고, 2001두5682 전원합의체 판결 참조).
원심이 같은 취지에서, 원고가 1998. 9.경 아버지 ○○○와 어머니 ×××이 지분을 소유한 토지 위에 건물을 신축하여 그 무렵부터 토지를 사용한 데 대하여, 피고가 토지무상사용이익을 증여받은 것으로 의제하여 위 시행령 규정에 따라 그 가액을 산정한 다음 증여세를 부과한 이 사건 제2부과처분은 무효인 위 시행령 규정에 근거한 것이어서 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 피고가 상고이유에서 주장하는 바와 같이 위 시행령 규정의 효력에 관한 법리오해나 심리미진 등의 위법이 없다.

3. 그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 상고인 각자가 부담하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
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  【분류/일자】대법2001두6029, 2003.05.30 ** 
 
【제목】시가의 개념 및 감정가격을 시가로 보기 위한 요건 등

【판결요지】[1] 구 상속세법(1996. 12. 30 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제2항에서 말하는 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달리 볼 수는 없다 할 것이나, 위와 같이 감정가격을 시가로 볼 수 있기 위해서는 어디까지나 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 점이 인정되어야 한다.
[2] 부동산에 대한 감정가격이 여러 가지 사정에 비추어 적정한 교환가치를 반영한 시가라고 할 수 없다고 한 사례.

【참고】

o 참조조문 : [1] 구 상속세법(1996. 12. 30 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제2항(현행 상속세및증여세법 제60조 제1항, 제3항 참조), 구 상속세법시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것) 제5조 제2항(현행 상속세및증여세법 제61조 제1항 참조) / [2] 구 상속세법(1996. 12. 30 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제9조 제2항(현행 상속세및증여세법 제60조 제1항, 제3항 참조), 구 상속세법시행령(1996. 12. 31 대통령령 제15193호로 전문 개정되기 전의 것) 제5조 제2항(현행 상속세및증여세법 제61조 제1항 참조)
o 참조판례 등 : [1] 대법원 1991. 4. 12 선고, 90누8459 판결(공1991, 1398), 대법원 1993. 4. 13 선고, 92누8897 판결(공1993상, 1414), 대법원 1995. 5. 26 선고, 94누15325 판결(공1995하, 2295), 대법원 1997. 7. 22 선고, 96누18038 판결(공1997하, 2571), 대법원 1998. 7. 10 선고, 97누10765판결(공1998하, 2154), 대법원 2002. 6. 28 선고, 2000두6244 판결(공2002하, 1846)
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분류/일자】대법2001두2256, 2002.03.12 
 
【제목】상속재산인 부동산의 상속개시 7월전 분양가액을 시가로 볼 수 없고, 상속개시당시의 소급감정가액을 시가로 인정한 사례

【원심판결】서울고등법원 2001. 2. 8 선고, 99누 5032 판결

【주문】원심판결의 피고 패소부분 중 납부불성실가산세부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다.
원고들의 상고를 모두 기각한다.

【이유】

1. 원고들의 상고이유를 본다.
가. 제1점
상속세를 부과함에 있어 과세관청이 상속재산에 관한 거래가격을 상속 당시의 시가라고 보아 과세처분을 하였다가 그 거래가격을 시가로 볼 수 없게 되었다 하더라도 그 과세처분취소소송의 사실심 변론종결 시까지 새로 상속재산의 시가를 주장·입증한 때에는 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법여부를 판단하여야 하고(대법원 1999. 4. 27 선고, 99두 1595 판결 ; 1995. 6. 30 선고, 94누 8402 판결 등 참조), 한편 상속세법상의 시가에는 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 소급감정에 의한 감정가격도 포함되는 것이다(대법원 1991. 4. 12 선고, 90누 8459 판결 ; 1990. 9. 28 선고, 90누 4761 판결 등 참조).
원심은, 피고가 이 사건 처분을 하면서 이 사건 부동산의 가액으로 본 분양대금 5억 5,000만원을 시가로 볼 수 없다고 배척한 다음, 이 사건 부동산의 상속 개시 당시의 소급감정가액인 4억 6,700만원을 시가로 보아 그 소급감정가액에 따라 정당한 상속세액을 산출한 다음 이 사건 처분 중 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하다고 판단하였다.
앞서 본 법리와 기록에 비추어 보면 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 상속재산의 평가방법에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.
나. 제2점
원심은 그 채택 증거에 의하여, 감정인 진수현이 감정한 이 사건 부동산의 상속 개시 당시의 감정가액이 4억 6,700만원이라는 사실을 인정한 다음 위 감정가액이 정상적이고 합리적인 방법으로 평가한 것이라고 판단하였는바, 관계 증거를 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당하고, 거기에 심리를 미진하고 채증법칙을 위반하여 사실을 오인한 위법이 있다고 할 수 없다.

2. 피고의 상고이유를 본다.
원심은 상속 개시 당시의 가까운 시점에 이 사건 부동산에 대한 매매가 있었다거나 또는 공신력 있는 감정기관에 의한 감정평가가 있었다고 보여지지 아니하고, 이 사건 부동산의 유일한 거래가격인 상속 개시 7월 전의 분양가격 5억 5,000만원은 국세행정기관 스스로 설정하여 둔 기준에 의하더라도 정당한 가액이라고 할 수 없을 뿐만 아니라 상속 개시 당시의 정당한 가액인 4억 6,700만원보다 무려 8,300만원이나 차이가 나는 점, 상속 개시 당시의 이 사건 부동산의 정당한 가액은 이 사건 소송절차를 통하여 밝혀진 것으로 그 전까지 과세관청인 피고조차도 알지 못한 점 등에 비추어 보면 납세의무자인 원고들에게 이 사건 부동산의 정당한 가액을 평가, 신고할 것을 기대하는 것은 무리라 할 것이므로, 원고들이 신고·납부한 것이 최종적으로 정당하게 계산된 과세표준에 미달한다 하더라도 이와 같은 상속재산의 가액 평가상의 차이로 인한 납부 누락 부분에 대하여는 원고들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 판단하였다.
그러나 상속세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 미납부한 금액에 대하여는 금융해택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 행정상 제재를 과하기 위하여 부과되는 것인 점(대법원 1998. 11. 27 선고, 96누 16308 판결 등 참조), 원심이 확정한 사실관계에 의하더라도 원고들이 신고납부한 이 사건 부동산의 가액인 175,476,081원은 원심에서 심리·확정한 시가인 4억 6,700만원의 37%에 불과하여 크게 저렴하고, 상속 개시로부터 불과 7월 전의 분양대금이 5억 5,000만원인 이 사건 부동산의 가액이 상속 개시 당시 175,476,081원으로 하락하였다고 볼 수는 도저히 없는 점 등에 비추어 보면, 원심이 들고 있는 사정만으로는 원고들이 보충적 평가방법에 의하여 미달하게 납부한 데에 정당한 사유가 있다고 보아서는 안될 것이므로, 이와 다른 전제에서 정당한 사유가 있다고 본 원심의 판단은 납부불성실가산세의 정당한 사유에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 잘못이 있다.

3. 그러므로 원심판결의 피고 패소부분 중 납부불성실가산세에 관한 부분을 파기하고 그 부분 사건을 원심법원으로 환송하며, 원고들의 상고를 모두 기각하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

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【분류/일자】국심2003전3664, 2004.06.07 **

 
【제목】법인이 특수관계 있는 다른 법인으로부터 영업권을 취득한 것을 고가매입으로 보았으나, 영업권 평가방법에 있어 경제적 합리성이 인정되며 그 가액이 부당하게 높지 아니하므로 부당행위계산부인대상이 아님

【주문】○○세무서장이 2003.8.16. 청구법인에게 한 법인세 1,111,474,670원(2000사업연도분 649,027,080원, 2001사업연도분 462,447,590원)의 부과처분은 이를 취소한다.

【이유】  1. 처분개요
청구법인은 특수관계법인인 (주)○○○○로부터 1997.12.31. 건강보조식품 방문판매사업을 인수하면서 영업권대가로 50억원, 1998.7.1. 화장품 방문판매사업을 인수하면서 영업권대가로 485백만원 합계 5,485백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급한 후 이를 건강보조식품 방문판매사업과 화장품 방문판매사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)의 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계산하고 1998사업연도부터 내용연수 5년을 적용하여 그에 대한 감가상각비 2,604,366,140원(1998사업연도분 1,048,499,994원, 1999사업연도분 229,433,073원, 2000사업연도분 229,433,073원, 2001사업연도분 1,097,000,000원)(이하 “쟁점감가상각비”라 한다)을 손금산입하였다.
처분청은 쟁점사업의 영업권은 시가가 불분명하다고 보아 상속세및증여세법시행령 제59조의 규정에 의한 보충적 평가방법(이하 “보충적평가방법”이라 하다)에 의해 “0”원으로 평가하고, 1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 법인세법(이하 “종전 법인세법”이라 한다) 제20조의 부당행위계산부인규정을 적용하여 청구법인이 쟁점사업을 매입하는 과정에서 특수관계자인 (주)○○○○에게 쟁점금액에 상당하는 이익을 분여하였다고 보아 쟁점영업권의 취득가액을 부인하고, 그에 대한 쟁점감가상각비를 손금부인하여 2003.8.16. 청구법인에게 법인세 1,111,474,670원(1998사업연도와 1999사업연도는 이월결손금으로 세액이 없음, 2000사업연도분 649,027,080원, 2001사업연도분 462,447,590원)을 경정고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 2003.11.12. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
쟁점사업은 일반 소매업과 달리 판매원이 직접 소비자를 방문하여 건강보조식품과 화장품을 판매하는 사업인 점을 감안할 때 쟁점사업의 가치는 방문판매사원의 규모나 질등에 의해 결정된다고 보아야 하므로 청구법인이 쟁점사업의 영업권가액을 당해 사업장에서 1997년중 방문판매사원이 창출한 부가가치와 1997년중 연평균 방문판매사원의 연간 교육훈련비등으로 지출된 금액의 합계액으로 평가한 것은 방문판매업의 특성을 반영한 평가방법으로 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있으며, 청구법인이 쟁점사업을 인수한 후 쟁점사업에서 실제 발생된 순이익을 기초로 쟁점사업의 인수당시의 영업권평가액이 쟁점금액보다 크게 나오고 있으므로 청구법인이 쟁점사업의 영업권가액으로 (주)○○○○에게 쟁점금액을 지급한 것은 구 법인세법 제20조의 부당행위계산부인대상인 고가매입에 해당되지 아니하며, 쟁점영업권에 대한 쟁점감가상각비를 손금산입한 것은 정당하다.

나. 처분청 의견
청구법인은 쟁점사업을 인수할 당시 영업권가액을 감정법인에 의뢰하여 평가하지 아니하고 자신이 임의로 평가하였고, 그 평가요소의 적용근거가 불분명하고 일관성이 없어 평가방법에 객관성이 있다고 보기 어려우며, 쟁점사업의 영업권의 시가가 불분명하다고 보아 구 법인세법시행규칙 제16조의 2에 따라 상속세및증여세법에 의한 보충적 방법에 의해 평가한 가액이 “0”원이므로 청구법인이 (주)○○○○에게 쟁점사업의 영업권대가로 쟁점금액을 지급한 것은 쟁점사업의 인수형식을 통하여 쟁점금액의 이익을 분여한 것이므로 처분청이 구 법인세법 제20조의 부당행위부인규정을 적용하여 쟁점영업권의 취득가액을 부인하고 이에 대한 감가상각비를 손금부인한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 특수관계자인 (주)○○○○로부터 쟁점사업의 영업권을 쟁점금액에 취득한 것이 부당행위계산부인대상인 고가매입에 해당되는지 여부

나. 관련법령
(1) 구 법인세법 제20조【부당행위부인계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
같은법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】 ① 법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 출자자(소액주주를 제외한다)와 그 친족
2. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 출자자의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이거나 사용인외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
3. 출자자 또는 제1호 및 제2호에 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30이상을 출자하고 있는 다른 법인
② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
4. 출자자등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때
같은법시행규칙 제16조의 2【시가】 ① 영 제40조 제1항ㆍ영 제41조 제1항ㆍ영제46조 및 영 제116조 제2항ㆍ제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세및증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. (단서 생략)
1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 법인세법시행규칙(이하 “개정 법인세법시행규칙”이라 한다) 제12조【감가상삭자산의 범위】 ① 영 제24조 제1항 제2호가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수 과정에서 양도ㆍ양수 자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가등 법률상의 지위, 사업상의 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선등 영업상의 이점등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

(2) 상속세및증여세법 제64조【무체재산권등의 평가】 ① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상 감각상각비를 차감한 금액으로 평가한다.
② 제1항외의 공업소유권등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산의 취득을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한다.
같은법시행령 제59조【무체재산권등의 평가】 ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 다음 산식에 의하여 계산된 영업권의 평가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.
[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본×1년만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)]×평가기준일이후의 영업권의 지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)
③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항 제1호의 산식을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 제1호중 “1주당 순손익액”은 “순손익액”으로 본다.
같은법시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】 ① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 1에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 “0”이하인 경우에는 “0”으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액=[(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)+(상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)+(상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)×1/6

다. 사실관계 및 판단
(1) 사실관계
(가) (주)○○○○은 1994.11.29. 설립되어 건강보조식품과 화장품등의 방문판매사업을 영위하였고, 청구법인은 (주)○○○○의 설립당시부터 발행주식총수의 5%를 소유하고, 청구법인의 대표이사인 ○○○의 처는 (주)○○○○의 발행주식총수의 30%를 소유하여 청구법인과 (주)○○○○은 구 법인세법시행령 제46조 제1항 제3호의 규정에 의한 특수관계가 성립되었다.

(나) 청구법인은 1997.11.15. (주)○○○○의 건강보조식품 방문판매사업의 자산ㆍ부채 및 방문판매사원을 사업양수방식으로 포괄적으로 인수하면서 영업권가액을 건강보조식품 방문판매사업에서 1997년중 창출한 연간 부가가치 3,305,042,944원(이하 “쟁점1부가가치영업권”이라 한다)과 건강보조식품 방문판매사업에서 1997년중 지출한 영업인원 1인당 연간교육훈련비등 지출비용 1,713,287,500원(이하 “쟁점1판매사원영업권”이라 한다) 합계 5,018,330,444원으로 평가하고, 그 중 50억원을 지급하였는 바, 쟁점1부가가치영업권3,305,042,944원은 쟁점사업의 1997년 매출액 36,722,700,379원{=1997년1월 내지 9월분 27,065,186,707원+1997년10월현재 가동중인 44개 지점의 10월 내지 12월의 추정매출액 9,657,512,672원(=1월 내지 9월의 월평균매출액×3월×한국은행이 발간하는 기업경영분석상 소매업의 1994년 내지 1996년 매출액증가율 120%)}에 1996년 일반소매업의 부가가치율 9%를 곱하여 산출하였고, 쟁점1판매사원영업권 1,713,287,500원은 연평균 가동영업인원 5,572명(= 1997년 1월 내지 9월의 월평균 가동인원 5,572명×연중 영업인원증가율 123%)에 영업인원 1인당 교육훈련비등 연간유지비용 250,000원(= 1997년 판매사원교육훈련비등 1,737,306,693원÷1997년 연평균 수당지급 판매사원 6,853명)을 곱하여 산출하였음이 확인된다.

(다)청구법인은 1998.7.1. (주)○○○○의 화장품방문판매업을 자산ㆍ부채 및 영업인원을 사업양수방식으로 인수하면서 그 영업권 평가에 있어서 건강보조식품 방문판매업의 인수시와 같이 인수일이 속하는 1998년의 매출액과 판매사원을 인수전일까지 실적 및 현황(1998.1.1.∼6.30기간 실적)에 인수일이후 사업연도말까지의 예상실적 및 현황(1998.7.1.∼12.31.기간분의 추정매출액 및 영업인원)을 가산하여 사용하는 것은 그 기간이 6월로 너무 길어 현실성이 없다고 보고, 직전 사업연도인 1997년 실적 및 현황을 기준으로 화장품 방문판매사업의 영업권을 평가하였는 바, 청구법인의 화장품 방문판매사원이 1997년중 창출한 연간 부가가치 384,743,535원(이하 “쟁점2부가가치영업권”이라 한다)과 화장품방문판매사업에서 1997년중 지출한 방문판매사원 1인당 교육훈련비등 지출액 100,500,000원(이하 “쟁점2판매사원영업권”이라 한다) 의 합계 485,243,535원으로 평가하고, 그 중 485백만원을 지급하였으며, 쟁점2부가가치영업권 384,743,535원은 화장품 방문판매사업의 1997년 매출액 4,270,964,554원에 1996년 한국은행이 발간한 기업경영분석상 일반소매업의 부가가치율 9%를 곱하여 산출하였고, 쟁점2판매사원영업권은 1997년의 화장품 방문판매사업부분의 방문판매사원 402명에 1인당 교육훈련비등 연간지출액 250,000원(건강보조식품 방문판매사업의 경우와 동일하게 적용)을 곱하여 산출하였음이 확인된다.

(라) 청구법인은 건강보조식품의 영업권가액 50억원과 화장품 방문판매사업의 영업권가액 485백만원 합계 5,485백만원을 쟁점사업의 영업권으로 자산계상하고, 1998사업연도부터 내용연수 5년을 적용하여 쟁점감가상각비를 손금에 산입하였으며, 1999.2.7. 청구법인은 합병기일을 1998.10.30.로 하고, 합병비율을 1:1로 하여 (주)○○○○을 흡수합병하였으며, 합병과정에서 아래 〈표〉와 같이 (주)○○○○의 이월결손금 13,766,829,764원을 승계하여 2001년말 현재 쟁점사업에서 발생된 이익에서 4,746,824,602원을 공제하고 잔액 9,020,005,162원을 보유하고 있음이 확인된다.


〈표〉 쟁점사업의 이월결손금 승계 및 공제현황
                                                                          (금액단위 : 원)
┌─────────────┬──────────────────────────────┐
│    이월결손금 승계액    │                승계사업의 소득에서 공제할 내역            │
├─────┬───────┼──────┬───────┬───────┬───────┤
│ 발생연도 │  승계금액  │  1999년  │    2000년    │    2001년    │    합  계    │
├─────┼───────┼──────┼───────┼───────┼───────┤
│  1995  │  693,410,945│ 627,441,807│    65,969,138│  693,410,945│            0│
├─────┼───────┼──────┼───────┼───────┼───────┤
│  1996  │ 5,424,300,158│            │ 1,691,743,964│ 4,053,413,657│ 1,370,886,501│
├─────┼───────┼──────┼───────┼───────┼───────┤
│1997∼1999│ 7,649,118,661│    -      │      -      │      -      │ 7,649,118,661│
├─────┼───────┼──────┼───────┼───────┼───────┤
│  합계  │13,766,829,764│ 627,441,807│ 1,757,713,102│ 4,746,824,602│ 9,020,005,162│
└─────┴───────┴──────┴───────┴───────┴───────┘


(마) 처분청은 쟁점사업의 영업권가액을 상속세및증여세법상 보충적평가방법에 의해 “0”원으로 평가하고, 이를 근거로 청구법인이 특수관계자인 (주)○○○○로부터 쟁점사업의 영업권을 고가매입한 것으로 보고 구 법인세법 제20조의 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점사업의 영업권에 대한 취득원가를 부인하고, 그에 대한 쟁점감가상각비를 손금부인하였다.

(마) 이러한 사실은 처분청과 청구법인이 제출한 (주)○○○○과 청구법인간에 체결된 건강보조식품 방문판매사업에 대한 영업권평가내역 및 양수도계약서, 화장품 방문판매사업에 대한 영업권평가내역 및 양수도계약서, 청구법인의 영업권계상 및 감가상각비 손금산입내역, 청구법인의 법인세 신고서 및 경정결의서등에 의해 확인되며, 쟁점영업권가액의 평가에 관한 사항외에는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 판 단
(가) 구 법인세법 제20조는 내국법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 그 법인의 행위에 불구하고 소득금액을 다시 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 그 부당성여부를 판단함에 있어서는 내국법인의 거래행위의 제반사항을 종합적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것인지 여부를 우선적으로 판단하여야 하는 것이므로(대법원 99두10131, 2001.11.27.등 다수 같은 뜻), 청구법인이 특수관계자인 (주)○○○○로부터 쟁점사업의 영업권을 5,485백만원에 취득한 거래에 구 법인세법 제20조의 규정에 의한 부당행위계산부인규정을 적용하기 위해서는 먼저 동 거래행위의 경제적 합리성여부를 살펴 보아야 할 것으로 판단된다.

(나) 청구법인은 쟁점사업의 영업권을 쟁점사업의 방문판매원이 1997년중 창출한 부가가치와 청구법인이 1997년중 방문판매사원을 위하여 교육비등으로 지출한 금액의 합계액인 5,503,573,979원으로 평가하고 그 중 5,485백만원을 지급하였는 바, 그 타당성여부를 살펴본다.
1) 구 법인세법 기본통칙 2-10-38…16는 감가상각자산인 영업권에 “사업의 양수도 과정에서 양수도 자산과는 별도로 양도사업에서 소유하고 있는 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선등 영업상의 이점등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 포함한다”고 해석하였고, 동 기본통칙의 내용은 1999.5.24. 개정 법인세법시행규칙 제12조에 반영되었으며, 청구법인이 쟁점사업을 인수하면서 영업상의 이점등 경제적 가치가 있다고 보아 별도로 영업권대가를 지급하였고, 사업을 인수하면서 실질적인 가치가 있어 별도로 지급한 금액을 영업권을 계상하고 감가상각한 것은 적법한 것이므로(국심 91서 545, 1991.5.10. 같은 뜻) 청구법인이 지급한 쟁점사업의 영업권가액이 부당하게 크지 아니한 경우 동 지급액은 영업권이라는 자산으로 계상한 후 내용연수동안 감가상각하여 비용화함이 타당하다고 하겠다.
2) 처분청은 청구법인이 쟁점사업의 인수형식을 통하여 부당하게 (주)○○○○에게 쟁점금액에 해당하는 이익을 분여하였다고 보았으나, 청구법인은 (주)○○○○의 쟁점사업을 1997.11.15.과 1998.7.1. 인수하고, (주)○○○○은 쟁점사업의 영업권대가로 쟁점사업의 부채를 상환하는 한편, 방문판매사원을 정리하여 퇴직금등으로 지급하였으며, 청구법인은 합병기일을 1998.10.30.로 하여 (주)○○○○을 흡수합병하였으므로 청구법인은 합병의 목적으로 쟁점사업을 인수하고, 그 과정에서 쟁점사업의 영업권대가로 지급된 금액은 부당하게 사외에 유출된 사실이 없으므로 청구법인이 (주)○○○○에게 쟁점영업권가액에 해당하는 이익을 분여하였다고 보기는 어렵다고 보여진다.
3) 청구법인은 쟁점사업의 영업권가치를 방문판매사원이 창출한 부가가치와 방문판매사원의 교육비등의 합계액으로 산출하였는 바, 청구법인이 양수한 쟁점사업은 판매장을 갖춘 일반소매업과 달리 판매사원이 직접 소비자를 방문하여 판매하는 방문판매사업이어서 그 가치는 동판매장에서 실현된 과거의 영업실적보다는 방문판매사원의 자산가치와 영업능력에 따른 수익가치에 따라 결정된다고 보는 것이 합리적이고, 방문판매사원이 창출한 부가가치는 방문판매원의 수익가치에 해당하고 방문판매사원의 교육비등은 자산가치에 해당된다고 보여지며, 청구법인이 제출한 감정평가기관의 감정서에서도 쟁점사업의 영업권은 방문판매사원이 창출한 부가가치와 방문판매원에 대한 교육비등의 합계액으로 계산하고 있는 점으로 보아 청구법인이 쟁점사업의 영업권가치를 방문판매사원이 창출한 부가가치와 방문판매사원의 교육비등의 합계액으로 산정한 것을 부당하다고 보기는 어렵다고 판단된다.
4) 처분청은 청구법인이 건강보조식품 방문판매사업을 평가하면서 쟁점1부가가치영업권 계산시 1997년 10월 내지12월의 매출액을 1997년1월 내지 9월의 월평균매출액의 120%로 추정하고, 쟁점1판매사원영업권 계산시 영업인원을 1997년1월의 월평균영업인원의 23%을 증액하였으며 1인당 연평균 유지비가 311,792원임에도 이를 250,000원으로 적용하고 있어 그 근거가 불분명하다고 보았으나 위 사실관계 (나)에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 계산내역을 명확하게 소명하였고, 처분청은 건강보조식품판매사업의 경우에는 인수일이 속하는 연도의 매출액을 추정하여 적용하면서 화장품판매업에 대한 평가의 경우에는 직전 사업연도인 1997년의 연간 매출액 및 연 평균영업인원을 기준으로 평가하고 있어 평가에 일관성이 없다고 보았으나, 위 사실관계 (다)에서 살펴본 바와 같이 건강보조식품 방문판매사업은 양수시점이 1997.11.15.로 연말에 가까워 연말까지의 추정된 매출액을 기준으로 평가하였고, 화장품 방문판매사업은 양수시점이 1998.6.30.로 사업연도의 중간이어서 연말까지 6월분(총매출액의 50%)의 매출액을 추정하게 되어 현실성이 없다고 보고 직전연도의 매출액을 기준으로 평가한 것이므로 양사업의 영업권평가시 서로 다른 기간의 매출액을 사용하였다고 하여 평가에 일관성이 없다고 보기는 어렵다고 보여진다.
5) 따라서, (주)○○○○이 1997년중 건강보조식품 방문판매사업에서 40,174,247,232원(청구법인이 추정한 1997년 매출액은 36,722,700,379원)과 화장품 방문판매사업에서 4,274,928,172원의 매출액을 달성했고, 쟁점사업부분에서 방문판매사업의 교육을 받고 1997년중 직접 판매에 종사하던 방문판매원이 약 8,794명(건강보조식품 판매사업 8,392명, 화장품 방문판매사업 402명)인 사실에 근거하여 청구법인이 쟁점사업의 영업권을 (주)○○○○의 방문판매원이 1997년중 창출한 부가가치와 방문판매원의 1997년중 연간 교육비등의 합계액 5,485백만원으로 평가한 것은 구 법인세법 기본통칙 2-10-38…16 규정에 의한 영업권의 개념에 부합하고, 그 평가방법에 있어 경제적 합리성이 인정되며, 그 가액이 부당하게 높지 아니하므로 부당행위계산부인대상으로 보기는 어렵다고 판단된다.

(다) 한편, 처분청은 청구법인이 쟁점사업을 인수할 당시 쟁점사업의 영업권의 시가가 불분명한 경우로 보고, 구 법인세법시행규칙 제16조의2의 규정에 따라 쟁점사업의 영업권을 상속세및증여세법에 의한 보충적 평가방법에 의해 “0원”으로 평가하고, 쟁점사업은 영업권이 존재하지 아니한다고 보았는 바, 그 경제적 합리성여부를 살펴본다.
1) 청구법인이 쟁점사업을 양수할 당시 (주)○○○○은 설립후 4년이 경과되지 아니한 신설법인으로 판매망 및 방문판매사원을 확장하는 과정에 있어서 그로 인한 수익가치등이 재무제표에 반영되기 전이었고, 이에 따라 3년이상 계속 결손이 발생되고 있었으므로 쟁점사업의 영업권가액을 상속세및증여세법시행령 제59조의 규정에 의한 보충적 평가방법에 따라 쟁점사업의 인수직전 3년간의 순손익가치로 평가하는 것은 경제적 합리성을 인정하기 어렵다고 하겠다.
2) 청구법인은 쟁점사업을 인수한 후 1999사업연도중 272,251천원, 2000사업연도중 2,332,935천원, 2001사업연도 2,158,806천원, 2002사업연도중 3,609,879천원의 세후순이익이 발생되었음이 확인되므로 동 순익을 상거래관행상 일반적인 영업권평가방식인 현재가치방식을 적용하여 1997년의 3년만기 회사채 수익률 11.17%로 자산화하는 경우 쟁점사업의 영업권가액은 4,982,391천원으로 산출되고 있어 쟁점사업에서 양수전 3년간 당기순이익이 발생되지 아니하였다고 하여 쟁점사업의 영업권가액을 0원으로 평가하는 것은 쟁점사업의 실질가치를 반영한 평가로 보기 어렵다고 판단된다.

(라) 위 (가) 내지 (다)에서 살펴본 바와 같이, 쟁점사업의 영업권가액을 직전 3년간의 순손가치인 "0원"으로 보는 것은 쟁점사업이 설립초기의 방문판매사업임을 감안할 때 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵고, 청구법인이 쟁점사업의 영업권을 평가한 방법은 방문판매업의 특성을 반영한 평가방법으로 쟁점사업에 대한 영업권을 자산평가의 전문기관인 감정평가법인에서도 비록 소급감정평가이기는 하지만 청구법인과 유사한 방법으로 평가하고 있어 그 타당성이 인정되며, 감정기관의 쟁점사업의 영업권평가액이 청구법인이 지급한 영업권대가 5,485백만원보다 높게 나타나고 있어 청구법인이 쟁점사업의 영업권을 부당하게 고가로 매입하였다고 보기는 어려우므로 특수관계자간에 상속세및증여세법시행령 제59조 제2항의 규정에 의해 보충적 평가방법에 의한 평가액으로 거래하지 아니하였다는 이유만으로 부당한 행위로 보는 것은 실질과세원칙에 부합하지 아니한다고 판단된다. 따라서, 처분청이 쟁점사업의 영업권대가로 지급한 금액을 전액 이익분여금액으로 보아 그에 대한 쟁점감가상각비를 손금부인한 처분은 취소함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
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【분류/일자】국심2000부1626, 2001.08.31 

【제목】공신력있는 감정기관이 상속개시일을 기준으로 소급감정평가한 가액을 시가로 보아 보충적 평가방법에 의한 평가액을 부인한 사례(구상속세법)

【주문】1. ○○○세무서장이 2000. 5. 15 청구인에게 부과한 상속세 3,274,089,048원은 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X번지와 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X번지 및 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X번지의 토지 1,639.3㎡의 상속재산평가액을 ○○감정원의 감정가액인 3,426,137,000원으로 하고, 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX번지의 점포·주택 및 공장 446.27㎡의 상속재산평가액을 ○○감정원의 감정가액인 13,935,500원으로 하여 상속재산가액을 확정하고 그 상속재산가액에 따라 계산된 금액을 상속세 과세표준과 상속세액으로 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

【이유】

1. 사 실
청구인들(피상속인의 처 □□□, 자 ○○○, 자 △△△)은 1993. 6. 18 피상속인 ◇◇◇의 사망으로 상속이 개시되었으나 상속세를 신고하지 않았으며 1998. 5. 15 상속등기를 하였다.
처분청은 상속재산인 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X 대지 821.80㎡등 3필지 토지 1,639㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 같은동 XXX번지상의 건물 446.27㎡(이상 토지와 건물을 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 개별공시지가로 평가한 4,633,429,830원(이하 “쟁점금액”이라 한다)등 부동산가액 4,747,172,291원을 상속재산가액으로 하여 1999. 1. 15 가산세 등을 포함한 상속세 3,205,567,140원을 고지하였고 1999. 3. 29 청구인의 이의신청에 대한 1999. 4. 30 이의신청결정에 따라 1999. 5. 28 세액을 3,183,475,231원으로 경정결정하였다가 2000. 5. 15 당초 결정시 누락된 경상남도 □□시 □□면 □동 산XX-X 임야 380.333㎡외 1필지 1,140.499㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)의 가액 79,834,930원과 □□은행(계좌번호 : XXXXXXXXXXXX) 예금 30,000,000원의 합계 109,834,930원을 가산하여 상속세를 3,274,089,048원으로 증액경정결정하였다.
청구인들은 이에 불복하여 2000. 7. 6 심판청구를 제기하였다.

2. 먼저 이 건 심판청구가 적법한 청구인지에 대하여 본다.
처분청이 1999. 1. 15 상속세를 결정고지하였고 청구인들이 1999. 3. 29 이의신청을 하여 1999. 4. 30 이의신청결정에 따라 1999. 5. 28 경정결정하였다가 당초 상속세부과시 누락된 상속재산을 가산하여 2000. 5. 15 증액경정하였고 청구인들은 이의신청결정일로부터 90일이 경과한 2000. 6. 9 심판청구를 하였는 바, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견되어 이를 증액하는 경정처분이 있는 경우 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 것이 아니고 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초 처분의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이어서 증액경정처분을 심판청구 대상으로 보아야 할 것이다(대법원 97누 13139, 1999. 5. 11 같은 뜻임).
따라서 1999. 1. 15 상속세 부과처분은 2000. 5. 15 증액경정처분으로 새로운 처분이 되었으므로 2000. 5. 15 증액경정처분한 날로부터 90일 이내인 2000. 6. 9 심판청구를 하였으므로 이 건 심판청구는 적법한 청구로 본안심리대상이라고 판단된다.

3. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점부동산은 도시계획시설(도로)로 고시되어 통상적인 토지 및 건물의 시가와는 현저한 차이가 있음에도 불구하고 이를 고려함이 없이 정상적인 토지 및 건물과 마찬가지로 구 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 및 제1호의 2에 의거하여 기준시가인 쟁점금액으로 평가하여 과세한 것은 부당하므로 청구인의 의뢰에 의하여 ○○감정원이 소급감정한 토지 및 건물의 평가금액인 3,440,072,000원을 쟁점부동산가액으로 하여 상속세를 결정하여야 한다.
(2) 처분청은 쟁점임야를 당초 결정시 누락된 상속재산으로 보아 상속재산에 가산하여 2000. 5. 15 증액경정하였으나 쟁점임야는 구상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에 해당하는 분묘에 속한 금양임야이므로 상속재산가액에 포함시키는 것은 부당하다.
(3) 피상속인이 1993. 3. 4 상속재산인 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X 대지와 동 XXX번지의 건물을 근저당으로 설정하고서 청구외 ☆☆☆ 명의로 (주)○○상호신용금고에서 3억원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 대출받은 것이고 사용처는 일부는 생활비와 친인척에게 빌린 사채를 상환하였고 은행에 예금하였으며 상속인들이 1998. 5. 15 상속재산의 상속등기와 동시에 (주)□□상호신용금고에 근저당권을 설정하고 청구외 전두식과 ▽▽▽의 명의로 대출을 받아 쟁점채무를 상환한 것이므로 상속재산에서 공제하여야 하는 채무이고 쟁점채무를 전액 인정하지는 않더라도 1993. 4. 22 피상속인의 □□은행 □□동지점 예금계좌(025-XX-XXXXXX-X)에 입금된 90,000,000원은 (주)○○상호신용금고에서 대출된 쟁점채무의 일부가 입금된 것이므로 부채로 공제되어야 한다.
(4) 1999. 1. 31 납기로 1999. 1. 15 발부한 납세고지서에 근거한 가산금 및 중가산금은 1999. 1. 15자 과세처분이 2000. 5. 15 증액경정결정에 흡수되었으므로 1999. 1. 15 고지처분은 2000. 5. 31 현재 존재하지 아니하므로 이에 대한 가산금부과는 부당하다.

나. 처분청 의견
(1) 구상속세법의 관련규정은 상속재산의 가액은 상속개시당시의 시가에 의하되 시가산정이 어려울 때는 토지는 개별공시지가로 건물은 과세시가표준액으로 평가하도록 규정하고 있는 것은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 가액이 있거나 공신력있는 감정기관의 감정가액이 있는 경우 이를 상속개시당시의 시가로 보아 적용하고 이와 같은 시가가 없는 경우 보충적 평가방법으로 평가한다는 취지로 보아야 할 것이므로 청구인이 쟁점부동산을 ○○감정원에 감정평가 의뢰하여 감정한 가액은 평가목적이 국세심판원 제출용이고 상속개시일부터 6년 10개월이 지난 2000. 5. 1 상속개시일을 가격시점으로 평가한 점으로 보아 이를 상속개시당시의 시가로 인정할 수 없다.
(2) 청구인들은 1996년에 쟁점임야에 있던 분묘3기를 강원도 △△시 △△읍 △△리로 이장하였다고 하나 이를 입증할 수 있는 증빙의 제시가 없으며 호주에게 단독상속하지 아니하고 상속인들에게 공동상속된 점으로 보아 금양임야로 인정할 수 없다.
(3) 타인명의의 대출금을 피상속인의 채무로 인정받기 위하여는 그 대출금에 대한 이자지급 및 원금 변제상환과 담보제공사실 등에 대한 증빙을 구체적으로 제시하여 채무의 존재를 확인할 수 있어야 하나 쟁점채무가 피상속인의 채무인지를 알 수 있는 구체적인 증빙의 제시가 없어 쟁점채무를 피상속인의 채무로 인정할 수 없다.
(4) 쟁점가산금은 당초 부과처분이 정당한 상태에서 추가로 당초 처분시 누락된 상속재산가액에 대하여 재경정한 것이므로 국세징수법 제21조 및 제22조의 규정에 의하여 가산금 및 중가산금을 부과한 처분은 정당하다.

4. 쟁점 및 판단
가. 쟁 점
(1) 쟁점부동산을 상속세법에 의하여 보충적방법(기준시가)으로 평가한 가액으로 과세한 처분의 당부와
(2) 쟁점임야가 금양임야이므로 상속재산에서 제외되어야 하는지 여부와
(3) 쟁점채무가 피상속인의 채무이므로 상속세 과세가액에서 공제되어야 하는지 여부와
(4) 증액경정결정하면서 당초 과세처분에 대한 가산금 및 중가산금을 부과한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령
(1) 상속세법(1993. 12. 31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)
제8조의 2【상속세 과세가액불산입】
② 다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.
2. 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산 (1990. 12. 31 개정)
제9조【상속재산의 가액평가】
① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다. (1981. 12. 31 개정)

(2) 상속세법시행령(1993. 12. 31 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것)
제5조【상속재산의 평가방법】
① 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다. (1990. 12. 31 개정)
② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. (1971. 12. 30 개정)
1. 토지의 평가 (1990. 5. 1 개정)
가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. (1990. 5. 1 개정)
나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1의 2. 건물의 평가 (1990. 5. 1 신설)
가. 나목의 경우를 제외하고는 지방세법시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의한다.

(3) 국세기본법(1993. 12. 31 법률 제4672호로 개정되기 전의 것)
제22조【납세의무의 확정】
① 국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다. (1976. 12. 22 개정)

(4) 국세기본법시행령(1993. 12. 31 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것)
제10조의 2【납세의무의 확정】
법 제22조 제1항에 규정하는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각호와 같다. (1977. 8. 20 신설)
1. 법인세·부가가치세·특별소비세·주세·증권거래세 또는 교육세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. (1981. 12. 31 개정)
2. 제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우에는 그 결정하는 때
3. 제1호 이외의 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때

(5) 국세징수법(1993. 12. 31 법률 제4673호로 개정되기 전의 것)
제21조【가산금】
국세를 납부기한까지 완납하지 아니한 때에는 그 납부기한이 경과한 날로부터 체납된 국세에 대하여 100분의 5에 상당하는 가산금을 징수한다. 다만, 국가와 지방자치단체(지방자치단체조합을 포함한다)에 대하여는 그러하지 아니하다. (1983. 12. 19 개정)
제22조【중가산금】
① 체납된 국세를 납부하지 아니한 때에는 납부기한이 경과한 날로부터 매 1월이 경과할 때마다 체납된 국세의 1천분의 12에 상당하는 가산금(이하 이 조에서 “중가산금”이라 한다)을 제21조에 규정하는 가산금에 가산하여 징수한다. 이 경우 중가산금을 가산하여 징수하는 기간은 60월을 초과하지 못한다. (1993. 12. 31 개정)
② 제1항의 규정은 체납된 국세가 50만원 미만인 때에는 이를 적용하지 아니한다. (1983. 12. 19 개정)

(6) 민법(1990. 1. 3 법률 제4199호로 개정된 것)
제1008조의 3【분묘등의 승계】
분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다. (1990. 1. 13 본조신설)

(7) 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률(1995. 12. 29 법률 제5108호로 개정된 것)
제10조의 2【개별공시지가의 결정·공시등】
② 시장·군수 또는 구청장이 제1항의 규정에 의하여 개별공시지가를 결정·공시하는 경우에는 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 하나 또는 둘 이상의 표준지의 공시지가를 기준으로 토지가격비교표를 사용하여 지가를 산정하되, 당해 토지의 가격과 표준지의 공시지가가 균형을 유지하도록 하여야 한다. (1995. 12. 29 본조신설)

(8) 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률시행령(1996. 6. 29 영 제15093호로 개정된 것)
제12조의 3【개별공시지가의 산정등】
① 건설교통부장관은 법 제10조의 2 제2항 및 제6항의 규정에 의한 개별공시지가의 조사·산정지침을 정하여 시장·군수 또는 구청장에게 통보하여야 하며, 시장·군수 또는 구청장은 그 지침에 따라 개별공시지가를 조사·산정하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 개별공시지가의 조사·산정지침에는 다음 각호의 사항이 포함되어야 한다.
1. 지가형성에 영향을 미치는 토지특성조사에 관한 사항
2. 개별공시지가의 산정기준이 되는 표준지(이하 “비교표준지”라 한다)의 선정에 관한 사항
3. 토지가격비준표의 사용에 관한 사항
4. 기타 개별공시지가의 조사·산정에 관하여 건설교통부장관이 필요하다고 인정하는 사항

다. 쟁점(1)에 대하여 본다.
처분청이 쟁점부동산을 기준시가로 평가하여 상속세를 부과한 데 대하여 청구인은 개별공시지가가 너무 높게 고시되어 있으므로 감정평가액을 상속재산가액으로 하여 과세하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.

(1) 청구인들은 1993. 6. 18 피상속인의 사망으로 상속이 개시되었으나 상속세를 신고한 사실이 없이 1998. 5. 15 상속등기를 하였으며, 처분청은 쟁점부동산을 기준시가(토지는 개별공시지가로 건물은 과세시가표준액)로 평가한 쟁점금액과 다른 상속재산을 포함하여 1999. 1. 15 상속세 3,205,567,140원을 고지하였고 이의신청결정에 따라 1999. 5. 28 3,183,475,231원으로 경정하였다가 쟁점토지등 누락재산을 발견하고 2000. 5. 15 상속세를 3,274,089,048원으로 증액경정결정하였음이 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다.

(2) 쟁점토지는 1972. 12. 30 도시계획시설(도로)로 고시(건설부고시 제555호 및 1974. 4. 29 부산시 지적승인고시 제494호)되어 장기간 이용이 제한된 토지이고, 부산광역시 ○○로타리에서 △△방향으로 약 1.5km에 위치한 정방형의 2필지 토지로 전면은 35m 간선대로변에 접해 있고 후면은 8m 소방도로에 접해있는 1,639.3㎡(약 496평)의 비교적 규모가 큰 토지이고 1993년도 개별공시지가 산정은 35m 간선대로변에 연접한 부산광역시 ○○○구 ○○동 XXX-X번지 대지 167.8㎡(3,100천원/㎡)를 표준지로 선정하여 쟁점토지의 개별공시지가를 2,820천원/㎡으로 산정한 사실이 청구인들이 제시한 심리자료에 나타난다.

(3) 청구인들이 쟁점부동산의 시가로 인정하여야 한다고 제시한 가격시점을 상속개시일인 1993. 6. 18로 하여 2000. 5. 1 ○○감정원의 감정평가내용을 보면, 쟁점토지가 전면은 35m 대로변에 접하고 있고 후면은 8m 소방도로에 접하고 있는 규모가 큰 토지라 하여 그 이용상황과 토지의 특성에 따라 객관적이고 합리적으로 평가하기 위하여 35m 대로변부분 1,061㎡는 쟁점토지의 개별공시지가 산정을 위한 표준지인 ○○동 XXX-X 대지 167.9㎡(개별공시지가 3,100천원/㎡)를 표준지로 선정하고 후면 소방도로에 접한 577.6㎡는 ○○동 XXX-X 대지 276.4㎡(개별공시지가 1,100천원/㎡)를 표준지로 선정하여 1993. 1. 1부터 상속개시일인 1993. 6. 18까지 지가가 하락(-2.49%)하였다 하여 시점수정을 0.9751로 하고 쟁점토지와 표준지는 인근에 위치하고 있어 지역요인은 동일하다고 보았으며 접면도로 상태 및 이용상황은 대로변에 접한 전면부분(1,061㎡)은 표준지보다 불리하다 하여 격차율을 0.825로 하고 후면 소방도로에 접한 577.6㎡는 접면도로 상태 및 이용상황이 표준지보다 우세하다 하여 격차율을 1.485로 산정하고 토지의 사용·처분 및 도시계획 등 기타 요인은 동일하다고 보아 대로변 1,061㎡는 2,500,000원/㎡로 후면 소방도로에 접한 577.6㎡는 1,600,000원/㎡로 평가하여 전체평균 2,092,000원/㎡로 평가한 사실이 청구인이 제시한 ○○감정원의 감정평가서에 나타난다.

(4) 청구인들은 개별시가 재산정용으로 1993. 1. 1 가격시점으로 하여 ○○감정평가법인이 2000. 11. 18 쟁점토지를 3,377,497,000원으로 평가하였고, □□상호신용금고가 대출목적으로 1998. 4. 20 가격시점으로 1998. 4. 22 자체평가한 가액이 3,720,000,000원이고, 처분청이 쟁점토지를 공매하기 위하여 2001. 4. 24 가격시점으로 2000. 5. 2 △△감정평가법인이 평가한 가액이 3,668,434,180원임이 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 나타나고 있으나 가액시점이 모두 상속개시일이 아님을 알 수 있다.

(5) 이 건 상속개시당시 적용되는 전시 상속세법 제9조 및 같은법시행령 제5조에는 상속재산가액은 상속개시당시의 현황에 의하고 상속개시당시 당시 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항에 의한 보충적 평가방법에 의한다고 규정하고 있는 바, 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 볼 수 있고(상속세법기본통칙 39-9, 같은 뜻임) 상속재산의 가액평가방법을 규정한 상속세법시행령 제5조 제1항의 “시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액을 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다 할 것(대법 90누 4761, 1990. 9. 28외 다수 같은 뜻임)”이므로 상속개시일 기준으로 평가한 감정가액이 있는 경우 이를 시가로 볼 수 있고 시가가 불분명한 경우에 한하여 보충적 평가방법에 의해 평가하여야 할 것이다.

(6) 쟁점토지와 같이 도시계획상 도로로 편입되는 등 공법상의 제한이 있는 토지의 교환가격은 도시계획의 시행이 임박하여 보상금이 구체적으로 산정되어 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 제한이 있는 상태에서 형성되는 것이 원칙일 것이므로 도로예정지인 쟁점토지의 평가를 위한 감정가액 또한 그와 같은 제한을 고려하여 산정하여야 하고 장차 도로편입에 따라 공시지가에 의한 금액 상당을 보상받을 수 있다 하여 달리 볼 것은 아니며 감정이 개인적인 의뢰에 의한 것이라거나 개별공시지가보다 현저히 낮은 가격으로 평가되었다는 점만으로 감정가액의 객관성 또는 합리성을 배척할 수도 없다고 할 것이다(대법 99두 11844, 2000. 11. 24 같은 뜻임).

(7) 위 사실관계와 관련법령을 종합해 보면 공신력있는 감정평가기관인 ○○감정원이 상속개시일을 가격시점으로 하여 2000. 5. 1 감정평가한 쟁점부동산의 감정가액 3,440,072,500원(쟁점토지 3,426,137,000원 및 지상건물가액 13,935,500원)이 상속개시당시의 시가로 인정된다 할 것이므로 이를 쟁점부동산의 상속재산가액으로 하여 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.

라. 쟁점(2)에 대하여 본다.
처분청이 당초 과세시 누락된 쟁점임야를 상속재산가액에 포함하여 상속세를 부과한 데 대하여 청구인들은 쟁점임야가 금양임야이므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.

(1) 처분청은 당초 상속세 과세시 누락된 쟁점임야가 추가 전산출력된 전산자료에 의하여 상속재산으로 확인된다 하여 피상속인의 □□은행예금 30,000,000원과 함께 상속재산에 포함하여 2000. 5. 15 상속세를 3,274,089,048원으로 증액결정한 사실이 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다.

(2) 쟁점임야는 1972. 6. 1 피상속인등 형제 6인이 매매를 원인으로 공유로 취득하였고 피상속인 지분인 6분지 1은 1999. 2. 1 상속을 원인으로 청구인들(□□□ 7분의 3, △△△ 7분의 2, ○○○ 7분의 2)에게 소유권이전되었으며 같은날 청구인들 지분 전부를 청구외 ☆☆☆에게 매매를 원인으로 소유권이전등기를 한 사실이 쟁점임야의 등기부등본에 의해 확인된다.

(3) 쟁점임야는 ◎◎도시계획 □동지구 토지구획정리사업지구로 1993. 1. 13 사업인정고시되었고 사업시행기간은 1992. 12. 31부터 1996. 12. 31까지이나 심리일 현재 공정이 70% 정도인 것으로 처분청이 제시한 심리자료에 나타나고 청구인은 쟁점임야에 소재한 선조의 분묘3기(조부 ◎◎◎, 조모 ⊙⊙⊙, 부 ▣▣▣)를 1995. 10. 9 강원도 △△시 △△읍 △△리로 이장하였다고 주장하고 있다.

(4) 전시 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에는 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지는 상속세 과세가액에 포함하지 않는다고 규정하고 있고 민법 제1008조의 3에는 금양임야와 묘토는 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다고 규정하고 있는 바, 쟁점임야는 피상속인의 형제 6인이 공동으로 소유하다가 피상속인 지분을 상속인들이 지분별로 상속등기하여 개인재산으로 소유하고 있었고 쟁점임야는 상속개시전인 1993. 1. 13 이미 토지구획정리사업인정고시되었고 공사가 시작된 점으로 보아 쟁점임야는 상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에 의한 상속세 과세가액에 포함되지 않는 금양임야라고 보기는 어렵다고 인정된다.
따라서 처분청이 쟁점임야를 상속세 과세가액에 포함하여 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

마. 쟁점(3)에 대하여 본다.
청구인들은 쟁점채무가 피상속인의 채무이므로 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.

(1) 청구인들은 쟁점채무가 피상속인의 채무라는 거증으로 피상속인이 담보제공 및 보증하여 청구외 ☆☆☆가 1993. 3. 2 300,000,000원을 차용하였고 1998. 5. 19 액면 100,000,000원의 수표 3매(바가 XXXXXXXX-X)로 상환하였다는 주식회사 ○○상호신용금고의 사실조회확인서를 제시하였다.

(2) 청구인들이 제시한 청구외 ☆☆☆의 ○○상호신용금고의 예금계좌(계좌번호 00-XX-XX-XXXXXX)를 보면 1993. 3. 2 36개월간 300,000,000원을 불입하는 정기적금을 가입하였고 1993. 4. 2부터 4,204,109원(매월 불입금 다소 차이가 있음)씩 월부금으로 불입하여 1998. 4. 2까지 300,000,000원을 불입하여 상환한 것으로 나타나고 있어 쟁점채무는 청구외 ☆☆☆가 대출받았으며 정기적금에 가입하여 부금을 불입하는 방식으로 원리금을 상환한 것으로 인정된다.

(3) 위 사실관계를 종합해 보면 쟁점채무는 피상속인의 채무가 아닌 청구외 ☆☆☆의 채무로 인정되므로 쟁점채무가 피상속인의 채무이므로 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

바. 쟁점(4)에 대하여 본다.
청구인들은 증액경정결정처분에 당초 처분이 흡수되어 당초 처분은 소멸되므로 당초 처분에 대한 가산금 및 중가산금을 부과한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.

(1) 쟁점(1)의 사실관계에서 살펴본 바와 같이 처분청은 청구인들이 상속세를 신고하지 아니하여 1999. 1. 15 상속세를 결정고지하였다가 청구인들의 이의신청에 따라 1999. 5. 28 감액경정하였고 누락된 상속재산인 쟁점토지가액 등을 상속재산가액에 산입하고 당초 고지분에 대하여 2000. 5. 15 상속세를 증액경정결정한 사실이 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다.

(2) 증액경정결정처분이 있는 경우 당초 처분에 대하여 보면, 증액경정처분은 유효하게 성립된 당초 처분의 변경처분으로 증액된 부분이 실질적으로 새로운 처분이라할 것이므로 당초 처분에 대한 압류 등의 처분이 유효하다 할 것이고 따라서 가산금도 징수할 수 있다고 인정된다.

(3) 위의 사실관계를 종합하면 증액경정처분은 유효하게 성립된 당초 처분의 변경처분으로 증액된 부분이 실질적으로 새로운 처분이라고 보아야 할 것이고, 또한 이 건 당초 처분은 전시 국세기본법 제22조 및 같은법시행령 제10조의 2에 따라 납세의무가 부과처분일인 1999. 1. 15 적법하게 확정되었으므로 당초 처분의 납부기한이 경과하는 1999. 2. 1 이후 발생하는 가산금 및 중가산금은 전시 국세징수법 제21조 및 제22조에 따라 징수결정할 수 있다고 판단된다.

사. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
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【분류/일자】국심2000서592, 2000.12.28 
 


【제목】

상속개시 3년전 근저당설정용 감정가액으로 평가함은 부당하고, 한국감정원이 소급감정평가한 가액을 시가로 인정한 사례

【주문】

○○○세무서장이 1999. 7. 5 청구인들에게 한 1996. 10. 10 상속분 상속세 231,865,970원의 부과처분은 서울특별시 ○○구 ○○동 XX-58 대지 298㎡ 및 같은 시 ○○○구 ○○○동 XXX-3 대지 1,322㎡, 건물 902.37㎡의 상속재산가액을 1,814,116,800원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

【이유】

1. 사 실
별첨 1 명세의 청구인들은 1996. 10. 10 피상속인 ○○○의 사망으로 서울특별시 ○○구 ○○동 XX-58 대지 298㎡(이하 “쟁점①부동산”이라 한다)와 같은시 ○○○구 ○○○동 XXX-3 대지 1,322㎡, 건물 902.37㎡(이하 “쟁점②부동산”이라 한다) 등을 상속받아 1997. 4. 4 이를 기준시가(쟁점①부동산 : 244,360,000원, 쟁점②부동산 : 1,514,758,558원, 계 1,759,118,558원)로 평가하여 상속세 과세가액에 산입하고 청구외 ×××에 대한 사채 100,000,000원(이하 “쟁점채무”라 한다) 등을 채무공제하여 상속세신고를 하였다.
처분청은 쟁점①, ②부동산을 1992. 11. 9 및 1993. 5. 25 근저당설정용으로 감정한 가액(쟁점①부동산 : 306,940,000원, 쟁점②부동산 : 1,573,373,900원, 계 1,880,313,900원)으로 평가하고 쟁점채무 등의 채무공제를 부인하여 1999. 7. 5 청구인들에게 1996. 10. 10 상속분 상속세 231,865,970원을 결정고지하였다.
청구인들은 이에 불복하여 1999. 9. 26 심사청구를 거쳐 2000. 2. 28 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 1992. 11. 9과 1993. 5. 25을 가격시점으로 한 쟁점①, ②부동산의 근저당설정용 감정가액은 상속개시 3∼4년전에 평가한 가액으로 상속개시당시에는 가격이 하락하였으므로 이 가액보다는 상속개시일을 가격시점으로 하여 1999. 11. 8 한국감정원이 감정한 가액(쟁점①부동산 : 263,134,000원, 쟁점②부동산 : 1,530,982,800원, 계 1,814,116,800원)을 상속개시당시의 시가로 보아야 한다.
(2) 쟁점채무는 피상속인이 대표이사로 있던 청구외 주식회사 ○○여객(이하 “○○여객”이라 한다)의 운영자금으로 사용된 것이며 ○○여객은 부도로 폐업되어 잔존재산이 없으므로 쟁점채무를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다.

나. 처분청 의견
(1) 상속세법 제9조 제4항 제1호와 같은법시행령 제5조의 2에 의하면 근저당권이 설정된 재산의 경우 같은법 같은조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액과 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하여야 하고, 이 건 감정평가시점이 1993. 5. 25로 상속개시일(1996. 10. 10) 3년전에 평가한 가액이라 하더라도 그 근저당권이 계속적인 거래에서 발생할 장래의 불특정 채권까지를 담보하는 것이므로 상속개시일 현재 말소되지 아니한 근저당권은 상속개시일 현재의 채권을 담보하는 것이어서 이 감정가액으로 평가하여 과세한 처분은 적법하다.

(2) 피상속인이 쟁점채무를 차용한 사실과 구체적인 사용처, 이자 및 담보에 대한 약정, 변제사실 등 쟁점사채를 피상속인의 채무로 인정할 수 있는 입증자료를 제시하지 못하므로 이의 채무공제를 부인한 처분은 정당하다.

3. 쟁점 및 판단
가. 쟁 점
① 상속개시일 3∼4년전 근저당설정용 감정가액을 상속재산가액으로 과세한 처분이 정당한지 여부
② 개인채무를 공제가능한 채무로 볼 수 있는지 여부

나. 쟁점①에 대하여 본다.
(1) 관련법령
이 건 상속개시 당시의 상속세법 제9조 제1항은 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. (단서 생략)』고, 그 제2항은 『제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다』고, 그 제4항은 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2.∼4. (생략)』고 규정하고 있고,
같은법시행령 제5조【상속재산의 평가방법】 제1항은 『법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다』고, 그 제2항은 『유형재산(생략)의 평가는 다음 각호에 의한다.
1. 토지의 평가
가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. (단서 생략)
나. (생략)』이라고 규정하고 있으며.
같은법시행령 제5조의 2【담보제공된 재산가액의 평가】는 『법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
1.∼2. (생략)
3. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(3인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액』이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단
쟁점①, ②부동산의 평가액 내역은 아래와 같다.


                                아      래
┌──────┬────────────────┬────────┬────────┐
│            │  근저당용 감정가액(처분청)    │    기준시가    │  소급감정 가액 │
│  구  분  ├───────┬────────┤                │                │
│            │  1992. 11. 9 │  1993. 5. 25  │(청구인들 신고) │  (청구주장)  │
├──────┼───────┼────────┼────────┼────────┤
│쟁점①부동산│ 306,940,000원│                │  244,360,000원│  263,134,000원│
├──────┼───────┼────────┼────────┼────────┤
│쟁점②부동산│              │ 1,573,373,900원│ 1,514,758,558원│ 1,550,982,800원│
├──────┼───────┴────────┼────────┼────────┤
│  합  계  │        1,880,313,900원        │ 1,759,118,558원│ 1,814,116,800원│
└──────┴────────────────┴────────┴────────┘


상속세법 제9조 제4항 및 같은법시행령 제5조의 2 제3호는 상속재산의 평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것이고, 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가한 가액은 객관적이고 합리적으로 평가되어 실제가액에 부합한다는데 타당성의 근거가 있는 것이므로 예외적으로 근저당용 감정가액이 시가보다 크다는 것을 납세의무자가 입증하면 위 추정의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것인 바(대법원 94누 13558, 1995. 3. 3 등 다수 같은 뜻임),
일반적으로 건물은 시간의 경과 또는 사용에 따라 그 가치가 점차로 감소하게 되는 것이므로 쟁점②부동산중 건물에 있어 1993. 5. 25을 가격시점으로 한 근저당용 감정가액은 상속개시일로부터 3년 4개월전에 평가한 가액으로서 상속개시당시 평가액과는 상당한 차이가 있는 것으로 인정되고, 토지의 경우 쟁점①부동산은 근저당용 감정평가일 이후 상속개시일 현재까지 개별공시지가나 건설교통부에서 고시한 지가지수가 모두 하락하였고 쟁점②부동산은 개별공시지가는 다소 상승하였으나 지가지수는 하락한 것으로 나타나고 있어(별지2 참조) 위 근저당용 감정가액이 상속개시 당시의 시가를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어려우며, 공신력 있는 감정평가기관인 한국감정원이 상속개시일 현재를 가격시점으로 하여 1999. 11. 8 평가한 감정가액은 비록 소급 감정평가한 것이라 하더라도 동 소급감정평가액이 상속개시일 현재의 시가를 적정하게 반영한 것으로 보여지므로 한국감정원의 소급감정가액을 이 건 상속개시일 현재의 시가로 인정함이 타당한 것으로 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여 본다.
(1) 관련 법령
이 건 상속개시 당시의 상속세법 제4조【상속세 과세가액】 제1항은 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.
1.∼2. (생략)
3. 채무(생략)』라고 규정하고 있고,
같은법시행령 제2조【채무의 입증방법】은 『법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.
1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법
2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단
청구인들은 피상속인이 1995. 9. 15 청구외 ×××로부터 차용한 쟁점채무를 ○○여객의 운영자금으로 사용한 것이고 ○○여객은 부도로 폐업되어 잔존재산이 없으므로 동 채무를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다고 주장하며 피상속인 소유의 부동산등기부등본과 피상속인이 배서하고 ○○금속공업주식회사(이하 “○○금속”이라 한다)가 1995. 9. 15 발행(지급일 : 1996. 4. 15)한 100,